L’esposizione del credito d’imposta in dichiarazione esclude la necessità, da parte del contribuente, di alcun ulteriore adempimento, al fine di ottenere il rimborso, occorrendo soltanto che l’amministrazione eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte, oppure, ricorrendone i presupposti, secondo lo strumento della rettifica della dichiarazione. Una volta consolidatosi il credito, l’Agenzia è tenuta ad eseguire il rimborso e il relativo credito del contribuente è soggetto all’ordinaria prescrizione decennale.
Lo ha stabilito la Suprema Corte di Cassazione civile – sezione quinta – con sentenza n.12295 del 12 giugno 2015.
La prescrizione dei diritto al rimborso del credito di imposta
Il caso
Una imprenditrice individuale esercente attività cessata in data 31 dicembre 1996, propose, in data 27 ottobre 2005, istanza di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto relativa all’anno d’imposta 1996, che non ebbe risposta dall’Agenzia delle entrate. Impugnando il silenzio-rifiuto, la contribuente rappresentò che, nel redigere la dichiarazione per l’anno d’imposta in questione, in luogo di chiedere il rimborso del credito, lo aveva portato a nuovo, per errore materiale evidente, visto che aveva cessato l’attività alla fine dell’anno d’imposta in oggetto, chiudendo la partita iva; dedusse, quindi, che al diritto al rimborso andava applicato il termine di prescrizione decennale e non già quello di decadenza biennale.
La Commissione tributaria provinciale ha respinto il ricorso della contribuente e quella regionale ne ha respinto l’appello, ritenendo applicabile il termine biennale di decadenza, nel caso in esame inutilmente decorso. Da qui il ricorso per cassazione.
La contribuente deduce l’inapplicabilità del termine biennale di decadenza per chiedere il rimborso.
Lasciando in disparte i primi due motivi di ricorso con i quali la contribuente lamenta il difetto di giurisdizione, per la Suprema Corte assume rilievo assorbente il profilo della violazione di legge dedotto col sesto motivo, col quale, tra l’altro, la contribuente si duole della violazione dell’art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992, dell’art. 2946 del codice civile nonché degli articoli 30, 2° comma e 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 633 del 1972, deducendo l’inapplicabilità del termine di decadenza biennale stabilito dall’alt 21, trovando, di contro, applicazione, al cospetto di rimborsi ex art. 30 del d.p.r. 633, il termine di decennale di prescrizione.
Il diritto al rimborso del soggetto passivo che ha cessato l’attività.
Proseguono i giudici di legittimità che in un sistema come quello dell’IVA, caratterizzato dalla neutralità dell’imposta, ossia dall’obbligo di riversarla per l’operatore che l’incassa, e dalla possibilità di recuperarla per l’operatore che la paga, il legislatore, col 2° comma dell’art. 30 del d.p.r. n. 633 del 1972, garantisce il diritto al rimborso del soggetto passivo che abbia cessato l’attività; e lo garantisce “comunque!”, giacché egli non può più esercitare quello di detrazione, a causa giustappunto della cessazione dell’attività (in termini, Cass. 24 giugno 2011, n. 13920; 23 aprile 2010, n. 9794).
Il fatto costitutivo del diritto al rimborso.
Per gli Ermellini, ad integrare il fatto costitutivo del diritto è sufficiente che esso risulti esposto in dichiarazione, in esito al consolidamento del rapporto tributario. La presentazione dell’istanza di rimborso, difatti, integra soltanto il presupposto per l’esigibilità del credito, ossia l’adempimento utile a promuovere il procedimento di esecuzione del rimborso (fra varie, Cass. 1 ottobre 2014, n. 20678; ord. 6 novembre 2013, n. 24889; 12 settembre 2012, n. 15229).
Non va confuso il fatto costitutivo del diritto col presupposto di esigibilità del credito.
La corte, per conseguenza, ha già da tempo superato l’orientamento (rappresentato, tra le altre, da Cass. 16 settembre 2011, n. 18920 e 18915), che assoggetta il diritto al termine di decadenza biennale previsto, in via residuale, dall’articolo 21 del d.leg. 546/92, in tal maniera confondendo il fatto costitutivo del diritto col presupposto di esigibilità del credito.
L’esposizione del credito d’imposta in dichiarazione.
L’esposizione del credito d’imposta in dichiarazione, come nel caso in esame è avvenuto, esclude allora la necessità, da parte del contribuente, di alcun ulteriore adempimento, al fine di ottenere il rimborso, occorrendo soltanto che l’amministrazione eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte, oppure, ricorrendone i presupposti, secondo lo strumento della rettifica della dichiarazione.
Il termine di prescrizione decennale del diritto al rimborso.
Il che significa che, consolidatosi il credito, l’Agenzia è tenuta ad eseguire il rimborso e il relativo credito del contribuente è soggetto all’ordinaria prescrizione decennale (vedi in termini anche Cass. 27 marzo 2013, n. 7706 e, da ultimo, ord. 12 marzo 2015, n. 5024).
Il principio di diritto affermato dalla Suprema Corte.
L’esposizione del credito d’imposta in dichiarazione esclude la necessità, da parte del contribuente, di alcun ulteriore adempimento, al fine di ottenere il rimborso, occorrendo soltanto che l’amministrazione eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte, oppure, ricorrendone i presupposti, secondo lo strumento della rettifica della dichiarazione. Una volta consolidatosi il credito, l’Agenzia è tenuta ad eseguire il rimborso e il relativo credito del contribuente è soggetto all’ordinaria prescrizione decennale.
Una breve riflessione
La sentenza in rassegna appare interessante perché viene a consolidare un principio giurisprudenziale che ha mutato l’orientamento espresso con le precedenti sentenze dei giudici di legittimità (Cass. 16 settembre 2011, n. 18920 e 18915).
Tutto ruota attorno alla interpretazione dell’articolo 21 del d.lgs. 546/92 che assoggetta il diritto al rimborso al termine di decadenza biennale.
Il nuovo orientamento della Corte di cassazione, dunque, opera una distinzione tra il fatto costitutivo del diritto (al rimborso) ed il presupposto di esigibilità del credito.
E, così facendo, è sufficiente che il contribuente esponga il credito d’imposta in dichiarazione per far consolidare il proprio credito. Credito, che, una volta consolidatosi, potrà essere richiesto nel termine di prescrizione decennale e non biennale come previsto dall’articolo 21 del D.lgs.546/92.
Tale principio non opera solo in materia di rimborso IVA, ma anche in materia di Irpef e comunque si applica ad ogni altra ipotesi di rimborso dovuta al contribuente. Altro aspetto interessante è che sulla decorrenza del detto termine decennale non incide né il limite temporale stabilito per il controllo cartolare delle dichiarazioni e la liquidazione delle somme dovute, ex art. 36-bis del dPR n. 600 del 1973, né il limite alla proponibilità della relativa eccezione, posto dall’art. 2, comma 58, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, in quanto la prima disposizione è volta ad imporre un obbligo all’Amministrazione finanziaria, senza stabilire un limite all’esercizio dei diritti del contribuente, mentre la seconda contiene un mero “invito” rivolto agli uffici, non suscettibile di applicazione diretta da parte del giudice (Cass. 7706/2013).
A margine non può non farsi notare come il richiamato orientamento dei giudici di piazza Cavour sia senz’altro meritevole di condivisione, non foss’altro perché appare improntato al favor del contribuente. Ridurre a soli due anni il termine per ottenere il rimborso per crediti di imposta appariva ed appare interpretazione sbilanciata a tutto vantaggio dello Stato.
Certo, la interpretazione oggetto della sentenza non può dirsi esente, per il futuro, da rischi di “ribaltamento”, come lo dimostra il fatto che il precedente ed opposto orientamento non è molto risalente nel tempo.
Ma ciò che ancor più fa riflettere è che molti contribuenti, al cospetto di una norma che prevede(va) il termine biennale di rimborso, non hanno, a suo tempo, proposto istanza. E molti di quelli, oggi, non sono più in tempo per richiederlo, essendo inutilmente decorso il termine decennale di prescrizione.
Dunque, interpretazione della Suprema Corte senz’altro apprezzabile. Peccato, però, che molte norme pecchino di chiarezza.
avv. Filippo Pagano (f.pagano@clouvell.com)
managing partner at clouvell (www.clouvell.com)
